Sous CPOM, c’est le gestionnaire qui affecte les résultats de ses comptes de résultat, au cours de l’exercice suivant, dans l’ordre fixé par l’article R. 314-234 du Code de l’action sociale et des familles et dans le respect des modalités prévues par son contrat. Avant le CPOM, cette décision appartenait à l’autorité de tarification. C’est l’une des libertés nouvelles du cadre EPRD, et l’une des plus mal comprises.
Ce guide donne l’ordre d’affectation d’un excédent et d’un déficit, ce que le CPOM peut y ajouter, comment la décision se documente dans l’ERRD, et les erreurs qui coûtent cher au dialogue de gestion.
En bref
- Qui : le gestionnaire, au cours de l’exercice suivant, dans le respect du CPOM (articles R. 314-234 et R. 314-235).
- Un excédent : d’abord l’apurement des déficits antérieurs du même compte, puis au choix report à nouveau, investissement, réserve de compensation ou de trésorerie.
- Un déficit : couvert par le report à nouveau excédentaire, puis la réserve de compensation, le reste en report à nouveau déficitaire.
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Qui décide, et quand
Les résultats du compte de résultat principal et de chaque compte de résultat annexe sont affectés par le gestionnaire (ou l’établissement public), au cours de l’exercice qui suit celui auquel ils se rapportent. La décision figure dans le tableau de détermination et d’affectation des résultats du compte d’emploi de l’ERRD, et le rapport financier et d’activité l’explique (article R. 314-232). Deux exceptions : les résultats des comptes de résultat mentionnés au 2° du II de l’article R. 314-222 restent affectés par l’autorité de tarification, et en l’absence de transmission de l’ERRD dans les délais, l’autorité fixe d’office le montant et l’affectation des résultats (article R. 314-237).
L’ordre d’affectation d’un excédent
L’article R. 314-234 fixe la liste des affectations possibles d’un excédent d’exploitation :
- en priorité, l’apurement des déficits antérieurs du même compte de résultat ;
- un compte de report à nouveau ;
- le financement de mesures d’investissement ;
- un compte de réserve de compensation ;
- un compte de réserve de trésorerie, dans la limite de la couverture du besoin en fonds de roulement ;
- un compte d’excédent affecté à la compensation des charges d’amortissement des équipements et installations de mise aux normes de sécurité.
Seule la première affectation est prioritaire ; les suivantes sont à la main du gestionnaire, selon la stratégie fixée dans le CPOM. Un gestionnaire qui reconstitue sa réserve de compensation se protège contre un déficit futur ; celui qui affecte à l’investissement prépare le plan pluriannuel ; celui qui laisse tout en report à nouveau n’a rien décidé.
La couverture d’un déficit
- d’abord par le report à nouveau excédentaire du même compte de résultat ;
- puis, le cas échéant, par la reprise de la réserve de compensation de ce compte ;
- pour le surplus, en report à nouveau déficitaire de ce compte de résultat.
Un déficit reporté n’est pas effacé : il sera apuré en priorité par les excédents suivants. C’est pourquoi un déficit de compte de résultat annexe non couvert pèse sur les exercices à venir même si le compte principal est excédentaire.
Ce que le CPOM peut changer
L’article R. 314-235 précise que le résultat est affecté dans le respect des modalités définies dans le contrat. Deux points sont négociables et doivent donc être écrits noir sur blanc :
- la libre affectation entre comptes de résultat : par dérogation à la règle selon laquelle chaque résultat reste affecté au compte de résultat dont il est issu, le contrat peut prévoir, pour les gestionnaires privés, une libre affectation entre les comptes de résultat mentionnés au 1° du II de l’article R. 314-222. C’est la fongibilité concrète du CPOM ;
- les priorités de l’organisme : reconstitution de réserves, financement d’un programme d’investissement, résorption de déficits d’un établissement par les excédents d’un autre.
Les plus-values nettes de cession d’éléments d’actif des comptes de résultat visés au 2° du II de l’article R. 314-222 sont, elles, affectées au financement de mesures d’investissement.
Ce que l’autorité peut encore faire
L’autorité de tarification peut rejeter les dépenses manifestement étrangères, par leur nature ou leur importance, à celles envisagées lors de la fixation du tarif et non justifiées par la gestion normale de l’établissement, et en tenir compte dans la tarification, dans une limite de cinq ans après réception de l’ERRD (article R. 314-236). La liberté d’affectation ne dispense donc pas de justifier les dépenses : le rapport financier et d’activité est le lieu de cette justification.
Exemple : un excédent de 180 000 € sur trois établissements
| Compte de résultat | Résultat | Report à nouveau antérieur | Affectation décidée |
|---|---|---|---|
| EHPAD A (principal) | + 150 000 € | 0 | 60 000 € en réserve de compensation, 90 000 € au financement de l’investissement (PPI) |
| Accueil de jour B (annexe) | + 30 000 € | 0 | 30 000 € en report à nouveau |
| Foyer C (annexe) | – 45 000 € | + 20 000 € | 20 000 € couverts par le report à nouveau, 25 000 € en report à nouveau déficitaire |
Si le CPOM prévoit la libre affectation entre comptes, le gestionnaire peut couvrir les 25 000 € restants du foyer C par l’excédent de l’EHPAD A au lieu de les reporter. Sans cette clause, le déficit reste attaché au foyer et devra être apuré par ses propres excédents futurs. C’est le genre de clause qui vaut la peine d’être négociée à la signature.
Documenter la décision
- un tableau par compte de résultat, avec les soldes des comptes de réserves et de report à nouveau avant et après affectation ;
- le lien avec le plan pluriannuel d’investissement quand un excédent y est affecté ;
- la cohérence avec le CPOM : objectifs de réserves, trajectoire financière, clauses de fongibilité ;
- la décision de l’organe délibérant, datée, jointe au dossier.
Cette traçabilité sur cinq ans est ce qui rend le bilan de CPOM lisible et le renouvellement plus simple. Notre guide ERRD 2025 : cadre normalisé CNSA décrit le compte d’emploi où la décision est portée.
Questions fréquentes
Qui affecte les résultats d’un ESMS sous CPOM ?
Le gestionnaire, au cours de l’exercice suivant, dans l’ordre fixé par l’article R. 314-234 et selon les modalités du contrat. L’autorité de tarification reprend la main si l’ERRD n’est pas transmis dans les délais, et conserve l’affectation pour certains comptes de résultat.
Peut-on affecter l’excédent d’un établissement au déficit d’un autre ?
Seulement si le CPOM prévoit la libre affectation entre comptes de résultat pour un gestionnaire privé (article R. 314-235). À défaut, chaque résultat reste affecté au compte de résultat dont il provient.
Un excédent peut-il alimenter la trésorerie ?
Oui, par la réserve de trésorerie, dans la limite de la couverture du besoin en fonds de roulement. Au-delà, l’excédent va en réserve de compensation, en report à nouveau ou au financement de l’investissement.